藏在不包括背后的审计博弈与风险边界

作为一名在注会行业摸爬滚打多年的从业者，我看过无数份底稿，签过不知多少名字，在这个充满了数字、准则和法规的世界里，我们往往对那些宏大的金额、复杂的比率保持高度警惕，但在我看来，真正决定一个项目生死、甚至左右一家企业命运的，往往不是那些显眼的数字，而是藏在附注、意见段或者是合同条款里的那两个不起眼的字——“不包括”。

这两个字，轻飘飘的，像是空气中的尘埃，但在审计师、企业管理层和监管机构的眼中，它往往是一堵厚重的墙，墙内是合规与安全，墙外则是风险与深渊，我想抛开教科书式的定义，用更接地气的方式，和大家聊聊这个在注会行业中极具分量的词汇,以及它背后那些鲜为人知的博弈与人性。

审计意见中的“除外”：那把悬在头顶的达摩克利斯之剑

我们得聊聊审计报告，对于外行来说，审计报告无非就是“无保留意见”或者“无法表示意见”二选一，非黑即白，但在实务中，最让我们头疼，也最考验职业判断的，往往是那个带着“不包括”字眼的“保留意见”。

在审计准则的语境下，这通常被称为“Except for”意见，意思很明确：除了这个特定的问题外,其他都没毛病。

生活实例：

这就好比你去相亲，对方各方面条件都很好，工作稳定、长相得体、谈吐风趣，在介绍人给你的最后一张纸条上写着：“不包括他每个月有三天会完全失联，且原因不明。”

这时候，你还能给出一个完美的“同意”评价吗？不能，你只能说：“除了那三天失联外，他是个完美伴侣。”这就是“保留意见”。

实务中的痛点：

我记得很清楚，几年前我负责一个制造业企业的年审，这家公司的主营业务非常健康，现金流充沛，账面利润漂亮，在审计其海外子公司时，因为当地战乱，我们根本无法派员去现场盘点存货，也无法获取银行函证的回函,这属于典型的审计范围受到限制。

这时候，企业管理层急了，他们拿着报表说：“老师，我们公司90%的资产都在国内，海外那点存货占比不到5%，你们能不能就当没看见？给个标准报告吧，不然银行贷款批不下来。”

这就是博弈，管理层希望我们将那个“不包括”忽略掉，或者将其影响淡化到“不重要”的程度，从而换取一份干净的审计报告，但作为注册会计师，我们的职业判断告诉我们，虽然金额占比可能不高，但那个海外仓库可能涉及虚构收入的源头,或者掩盖了巨大的亏损。

我们还是出具了保留意见，并在报告中明确指出：“除上述无法实施审计程序可能产生的影响外，财务报表在所有重大方面……”

个人观点：

我认为，“不包括”在审计意见中，是审计师最后的底线与尊严。 很多时候，客户会施压，会哭穷，会暗示如果不给标准报告就换所，但一旦我们在“不包括”这三个字上退让了，实际上就是默许了风险的存在，这不仅仅是对公众负责，更是为了自保，因为一旦暴雷，那一句“除……外”，就是我们唯一能证明自己已勤勉尽责的证据，它是悬在我们头顶的剑,也是保护我们的盾。

财务报表附注里的“不包括”：非经常性损益的遮羞布

如果说审计意见里的“不包括”是明枪，那么财务报表附注里的“不包括”，尤其是涉及“非经常性损益”的时候,往往就是暗箭。

在资本市场，大家都喜欢看利润增长，很多上市公司就开始玩起了数字游戏，他们会在计算“扣除非经常性损益后的净利润”时，拼命地把一些不想算进去的项目，统统塞进“不包括”的篮子里。

生活实例：

想象一下，你每个月工资是5000块，日子过得紧巴巴的，突然有一天，你把你爸送你的古董花瓶卖了，赚了50万，然后你跑去跟女朋友吹嘘：“亲爱的，我今年赚了50多万，我是高富帅，咱们结婚吧！”

女朋友如果精明，就会问一句：“这50万不包括卖花瓶的钱吧？你每个月工资多少？”

如果去掉卖花瓶的钱，你依然是那个月光族，这个“卖花瓶”，就是典型的“非经常性损益”。

实务中的痛点：

在IPO审计或者上市公司年报审计中，非经常性损益”的界定,简直是战场。

我曾遇到过一个拟IPO企业，为了凑够连续三年的盈利指标，在第三年把位于市中心的一栋厂房卖了，赚了两个亿，如果没有这笔钱，这家企业根本达不到上市的门槛，管理层和券商就想方设法论证这笔交易是“经常性”的，理由竟然是：“我们公司战略转型，以后主要靠卖房子赚钱，所以这是核心业务。”

听到这个理由的时候，我简直哭笑不得，这就像是一个厨师说他以后不炒菜了，专门靠卖厨房的灶台赚钱,然后说卖灶台是他的主营业务。

我们的任务，就是要把这笔钱硬生生地从“扣非后净利润”里剔除出去，明确告诉投资者：这家公司的造血能力，不包括这种一次性变卖资产的行为。

个人观点：

这里我要发表一个比较尖锐的观点：目前的“非经常性损益”列举式准则，给了企业过多的操纵空间。

很多时候，企业会把政府补助、资产处置损益、甚至某些理财收益，通过复杂的会计判断，试图保留在核心利润里，作为审计师，我们在面对这些“不包括”的界定时，不能只看数字,更要看商业实质。

如果一个公司每年都靠卖子公司、卖厂房、拿补贴来续命，那么在它的财报附注里，那个“不包括”的列表越长，其实就说明它的主业越虚弱，对于投资者来说，不要只看净利润那个大数字，一定要翻到后面，看看那个被“不包括”掉的部分到底有多大,那才是企业真实的遮羞布。

业务约定书中的“不包括”：责任边界的防火墙

除了看报表，我们在开展业务之前，还要签一份非常重要的文件——业务约定书，这份合同里，藏着最多的“不包括”，而且每一个都是为了保护我们自己不被“坑死”。

生活实例：

这就像是你请了个保洁阿姨来打扫卫生，合同上写得清清楚楚：“服务不包括清洗水晶吊灯”、“服务不包括修理坏掉的马桶”、“服务不包括照看家里的宠物”。

如果你回家发现水晶灯还是脏的，或者马桶漏水了，你不能怪阿姨，因为合同里早就“不包括”了。

实务中的痛点：

在注会审计中，最常见的争议往往源于对“管理舞弊”的发现。

很多客户，尤其是那些内部控制一团糟的私企老板，天真地认为：“我花了100万请你们事务所来审计，如果我的财务经理贪污了钱你们没发现，就是你们失职，你们要赔我！”

这时候，业务约定书里的那句“审计业务不包括对舞弊行为的侦查、不包括对内部控制的全面鉴证”,就成了我们的救命稻草。

这听起来有点冷血，好像我们在推卸责任，但事实上，审计是抽样检查，不是像警察办案那样把所有账目翻个底朝天，我们提供的是合理保证,不是绝对保证。

我还记得有一次，一个客户在审计结束后半年，发现仓库管理员偷盗了大量钢材，老板气势汹汹地杀到我们所里，拍着桌子说：“你们审计的时候干什么吃的？盘点的时候没数清楚吗？”

我们淡定地拿出业务约定书，翻到责任条款那一页，指着其中一行字给他看：“本次审计范围主要针对财务报表的公允表达，不包括对资产实物安全的完整担保和防盗措施的评估。”

那一刻，那个“不包括”就是一道铁闸,挡住了无理的索赔。

个人观点：

虽然这些“不包括”条款常常被视为事务所的“免责金牌”，甚至被外界诟病为“霸王条款”，但我认为，明确“不包括”什么，恰恰是专业精神的体现。

这就像医生做手术前会告知风险一样，我们必须告诉客户，审计不是万能的，我们不能保证发现所有的错报，也不能保证企业明天不会倒闭，只有把“不包括”的边界划得清清楚楚，双方才能在一个理性的框架下合作，如果为了拿业务，在这个环节含糊其辞，不敢写“不包括”，那才是对客户最大的不负责任,因为那给了客户一种虚假的安全感。